Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Аренда: отделимые и неотделимые улучшения». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Как выполняется налоговый учет у арендатора?
Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:
- Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
- Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.
Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:
- Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
- Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
- При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
- После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
- Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.
Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.
Возмещение стоимости преобразований
Инвестиции арендатора, направленные на преобразование объекта аренды, могут компенсироваться или не компенсироваться собственником. Решающее значение здесь имеет согласие последнего на осуществление таких работ с его имуществом. Исключение — ст. 662 ГК РФ, предоставляющая лицу, арендующему предприятие, право на оплату осуществленных преобразований в любом случае.
Итак, если арендатор произвел работы по изменению объекта самостоятельно и с согласия владельца, он имеет право на оплату стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после завершения аренды, если в контракте не зафиксировано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Компенсация расходов может быть любой, в том числе путем зачета арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Арендодатель может возместить издержки арендатора на модернизацию:
- непосредственно по окончании работ;
- после завершения (расторжения) контракта и возврата имущества.
Расторжение договора аренды без возмещения неотделимых улучшений. Налоговый учет
Владелец имущества вправе не оплачивать стоимость неотделимых улучшений при прекращении (расторжении) контракта, если (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ):
- отсутствует его разрешение;
- данное условие предусмотрено в контракте.
Такие улучшения признаются собственностью владельца, полученной им безвозмездно (при отсутствии возражений), поэтому он:
- Должен включить стоимость изменений в состав внереализационных доходов, рассчитывая налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03‑03‑06/1/280). Вместе с тем существует позиция, согласно которой в данной ситуации владелец имущества вправе применить подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывать некомпенсируемые преобразования в составе доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 № 20-12/105055.1). Однако судебной практикой она поддерживается не всегда (см. постановление 6-го ААС от 21.12.2016 по делу № А73-6021/2016).
- Не сможет включить полученные изменения в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Налогообложение арендатора напрямую зависит от наличия согласия владельца на модернизацию объекта:
- Разрешения нет — созданные изменения нельзя признать амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ), арендатор не может включить их стоимость в состав расходов, снижающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085, постановление АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015).
- Владелец не возражает — изменения считаются амортизируемым имуществом, расходы списываются арендатором путем начисления амортизационных сумм в период действия контракта (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).
Возмещение стоимости неотделимых улучшений после смены собственника арендованного имущества
В силу п. 2 ст. 623 ГК РФ после прекращения договора аренды арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, которые он произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя. Согласно п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на арендуемое имущество не является основанием для изменения или расторжения договора. На практике возможна ситуация, когда арендатор произвел капитальный ремонт или иные неотделимые улучшения арендуемого имущества в то время, когда оно принадлежало одному собственнику, а договор аренды прекратился после перехода права собственности на данное имущество. При этом нормы закона не дают однозначного ответа на вопрос: к кому именно – старому или новому собственнику – вправе заявить свои требования арендатор по ст. 623 ГК РФ?
7.1. Вывод из судебной практики: По вопросу о том, вправе ли арендатор взыскать стоимость неотделимых улучшений с арендодателя, продавшего арендованное имущество, при том что улучшения были произведены до продажи, а договор расторгнут после, существует две позиции судов.
Позиция 1. Если арендодатель продал арендуемое имущество, то арендатор вправе после расторжения договора с новым собственником взыскать стоимость производственных до продажи неотделимых улучшений с прежнего собственника.
Взыскание неосновательного обогащения с арендодателя, если арендатором произведены неотделимые улучшения арендованного имущества
В соответствии со ст. ст. 614, 623 ГК РФ стороны договора аренды вправе предусмотреть, что стоимость неотделимых улучшений может быть засчитана в арендную плату. На практике возникают вопросы о возмещении арендатору стоимости таких улучшений, если стоимость арендованного имущества возросла по сравнению с его стоимостью до передачи арендатору и расходы по улучшению по условиям договора засчитываются в счет арендной платы.
10.1. Вывод из судебной практики: Если договором предусмотрен зачет стоимости произведенных арендатором улучшений в счет арендной платы на основании дополнительного соглашения, которое стороны так и не подписали, то при возврате имущества с улучшениями арендодателю на его стороне возникает неосновательное обогащение в размере произведенных улучшений.
Особенности учета и компенсации неотделимых улучшений
Согласно положениям Гражданского кодекса, издержки на осуществление неотделимых улучшений могут быть компенсированы в том случае, если были согласованы ссобственником имущества. Если же такового согласия не было и арендодатель не настроен на добровольную компенсацию, то арендатор не вправе требовать возмещения.
Компенсация стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, чаще всего, происходит в следующем виде:
- Путем соразмерного уменьшения арендного платежа;
- Путем денежной компенсации произведенных работ.
При этом стороны должны заранее согласовать следующие нюансы компенсации:
- Будут ли компенсированы затраты на строительно-ремонтные работы или компенсация предусмотрена только в рамках затрат на материалы;
- Срок, в течение которого будет произведена компенсация (за время действия договора, после фактического осуществления улучшений, по истечении периода действия договора).
Что относится к улучшениям
Понятие «улучшение арендованного имущества» в действующем законодательстве четко не определено. Этот термин лишь упоминается в ст. ст. 614 и 623 ГК РФ, но подробно не раскрывается.
Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества. Иными словами, улучшением могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта .
Подробнее о налоговом учете затрат на ремонт, реконструкцию и модернизацию читайте в статье «Ремонт и реконструкция: в чем разница» // РНК, 2008, N 18. — Примеч. ред.
Справка. Разбираемся в терминах
В целях налогообложения прибыли используются следующие определения (п. 2 ст. 257 НК РФ):
- достройка, дооборудование, модернизация — это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами;
- реконструкция представляет собой переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она производится по проекту реконструкции основных средств и имеет целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Российские организации уплачивают налог на имущество с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Арендатор отражает произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества на счете 08. Следовательно, с них он не должен уплачивать налог на имущество.
Отметим, что недавно Минфин России высказал иную позицию. Специалисты ведомства указали, что в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Улучшения арендованного имущества арендатор отражает в учете вплоть до их выбытия. Значит, до этого момента арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества (см. Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
Принимая во внимание позицию Минфина России, арендатору целесообразно не ждать окончания срока аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ. В этом случае у арендатора не возникнет разногласий с налоговыми органами.
В бухгалтерском учете арендодателя неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, увеличивают первоначальную стоимость предмета аренды либо учитываются как отдельный объект основных средств. То есть при любом из вариантов учета со стоимости улучшений арендодатель обязан уплачивать налог на имущество. Он включает стоимость неотделимых улучшений в налоговую базу по налогу на имущество начиная с момента, когда улучшения, полученные от арендатора, отражаются у него в учете на счете 01, что должно быть подтверждено актом приема-передачи или иным аналогичным документом.
Неотделимые улучшения арендованного имущества
Неотделимыми называют улучшения, не дающие возможность их отсоединить так, чтобы не доставить повреждения имуществу. К ним относят те, что остаются после проведения перепланировки и прочих подобных работ.
Проведенные работы, после которых появляются неотделимые улучшения:
- проведенные ремонтных работ с канализационной системой или системой отопления,
- усовершенствование напольного покрытия,
- переустановка дверей,
- результат перекраски окон и стен в помещении,
- реконструкция фасада,
- приведение в порядок электроснабжения,
- благоустройство окружающей территории.
Если арендатор собирается выполнить неотделимые улучшения, то он может сообщить сам или это может определиться во время проведения технического осмотра помещения. Если возникает какой-либо спор после проведения улучшения, то он решается в судебном порядке, и судья обязательно должен определить стоимость имущества, после выполненных работ.
Чтобы это сделать, арендатору будет необходимо предоставить соответствующую документацию. Сторона, которая эксплуатировала имущество, должна будет обзавестись доказательствами:
- необходимо доказать, что улучшения, которые появились, являются неотделимыми,
- нужно будет привести доказательства,что цена существующего имущества стала больше,
- необходимо будет указать цену.
Не всегда судебный процесс может адекватно оценить ситуацию, решить какие работы необходимо отнести к какому типу улучшений. Здесь сможет помочь профессионал, который даст заключение. Стоит также помнить, что определенные работы могут быть включены в стоимость имущества. Тогда их нельзя назвать неотделимыми. Это в принципе достаточно спорный вопрос.
Отделимые улучшения арендованного имущества. Особенности выполнения
Когда действующий собственник решил выполнить отделимые улучшения, то они уже по праву считаются его собственностью. Но нужно сказать сразу, что соглашение об аренде может описать все по-другому. Если такое согласие есть, то после окончания срока договора, он может затребовать возмещение этих финансовых потерь. Помните, что соглашение об аренде может по-разному определять правовой исход этих ситуаций.
Для того, чтобы обе стороны смогли себя обезопасить, нужно оформить согласие для совершения улучшений имущества в письменном виде. Его выполнение можно начать только после согласия арендодателя. Тогда это будет правильным для обоих сторон.
Не дожидаясь подтверждения о согласии от владельца на выполнение ремонта можно, если сложилась срочная ситуация. Также это можно выполнить, если владелец не выполнил свои обещания по его осуществлению.
Что такое неотделимые и отделимые улучшения арендованного имущества мы разобрались, теперь можно определиться с обязанностями со стороны арендатора и арендодателя.
Изменения объекта с разрешения без компенсации
Капвложения в объекты, предоставленные в аренду, в виде неотделимых улучшений, выполненных с согласия собственника, считаются амортизируемыми средствами. Это положение установлено в п. 1 ст. 256 НК. В п. 1 ст. 258 кодекса прописано, что капвложения, которые произведены с разрешения собственника, стоимость которых не компенсируется им, амортизируется субъектом, осуществившим неотделимое улучшение. Это делается на протяжении срока действия соглашения. В расчет принимаются суммы амортизации, определенные исходя из периода полезной эксплуатации. Он устанавливается для ОС либо капвложений в них по классификации основных средств, утвержденнойправительством. Амортизация начисляется с первого числа м-ца, идущего за периодом, в который неотделимое улучшение вводится в эксплуатацию.
Неотделимые улучшения при продаже квартиры
В настоящее время большинство экспертов отмечает активный переход банков на особую схему работы с клиентами. В частности, действует система, при которой сумма по сделке купли-продажи снижается до 1 млн р. Такая ситуация обуславливается нарастающей конкуренцией на рынке жилья. Банки предоставляют ипотечные кредиты до 1 млн р., а оставшуюся часть необходимых средств оформляют в качестве потребительского кредита. Однако условия предоставления обоих займов одинаковы. Некоторые финансовые организации, понимая, что такое кредитование несет определенные риски, повышают ставку процента по ссудам на 1-1.5 пункта. Тем не менее, объем сделки по ипотеке не во всех случаях можно снизить до 1 млн руб. К примеру, это невозможно при достаточно распространенной сегодня системе кредитования с использованием субсидий от государства.
Как выполняется налоговый учет у арендатора?
Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:
- Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
- Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.
Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:
- Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
- Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
- При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
- После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
- Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.
Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.
Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества
В первую очередь, следует определить, какие изменения изначальных характеристик объекта аренды можно считать неотделимыми, а какие относятся к отделимым.
В соответствии с законодательством РФ, отделимые улучшения – это те, которые можно физически забрать с собой после расторжения договора аренды, и при этом состояние объекта недвижимости не будет ухудшено. Говоря простым языком, отделимым признается все, что арендатор может взять и унести, а в результате таких действий имущество арендодателя не пострадает.
К примеру, отделить от самого объекта аренды можно мебель, приборы для освещения, какие-либо предметы интерьера (картины, статуэтки, вазы и т.д.), дополнительное оборудование (если демонтаж не навредит имуществу арендодателя).
Неотделимые улучшения арендованного имущества – это те характеристики, которые нельзя устранить, если при этом не будет нанесен вред собственности арендодателя. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, неотделимыми являются признаки, которые нельзя убрать, не причинив ущерба полезным качествам и свойствам главного объекта, который был передан лицу во временное пользование на основании договора аренды.
В качестве примера неотделимости можно привести несколько ситуаций.
Дополнительные особенности и нюансы
Если собственник объекта обязал арендатора провести демонтажные работы и устранить улучшения, однако последний отказался это делать, то арендодатель самостоятельно организует демонтаж. После этого необходимо инициировать судебное разбирательство и потребовать с бывшего арендатора компенсации трат на проведенные работы.
Судебная практика показывает, что суды обычно принимают сторону собственников помещения. Налогоплательщикам редко удается доказать свою правоту.
В то же время иногда суды вставали на сторону арендаторов, устанавливая, что проведенные ими работы причисляются к ремонтным – например:
- обновление изношенных половых покрытий, канализационных и водопроводных труб, блоков, покраска;
- облицовка стен, штукатурка, кладка перегородок из кирпича, выравнивание половых покрытий, демонтаж осветительных устройств;
- замена дверей, установка перегородок.
Такие работы не изменяют назначение арендуемого здания, необходимы для нормальной эксплуатации помещения, однако и эти ситуации могут привести к спорам. Нередко происходили коллизии, когда одни и те же результаты работ в одном суде признавались неотделимыми, а в другом – отделимыми.
В конфликтных ситуациях рекомендуется требовать у подрядчика документов, которые доказывают отделимость или неотделимость организованных работ. В качестве этих документов могут выступать письменные заключения.